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MINISTERO FINANZE circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E
Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314 concernente armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali in materia di redditi di lavoro dipendente e assimilati.
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Sommario:
Premessa
1. Redditi di lavoro dipendente. Qualificazione
1.1 Generalità
1.2 Nozione civilistica e fiscale
1.3 Lavoro a domicilio
1.4 Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente
1.5 Indennità, proventi e somme sostitutive di reddito di lavoro dipendente
1.6 Attività illecite e simulazioni
1.7 Circolari e risoluzioni confermate
2. Redditi di lavoro dipendente. Determinazione
2.1 Componenti che concorrono a formare il reddito
2.2 Componenti che non concorrono a formare il reddito
2.2.1 Contributi
2.2.2 Erogazioni liberali e sussidi
2.2.3 Somministrazioni in mense aziendali e prestazioni sostitutive
2.2.4 Prestazioni di servizio e trasporto
2.2.5 Compensi reversibili
2.2.6 Somme erogate ai dipendenti per le finalità di cui al comma 1 dell'articolo 65, con esclusione di quelle sociali e sanitarie, e utilizzazione da parte degli stessi delle relative opere e servizi
2.2.7 Azioni di nuova emissione offerte ai dipendenti
2.2.8 Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro
2.2.9 Mance dei croupiers
2.3 Beni e servizi forniti al dipendente (Fringe benefit)
2.3.1 Criteri generali
2.3.2 Criteri speciali per alcuni beni
2.3.2.1 Veicoli
2.3.2.2 Prestiti
2.3.2.3 Fabbricati
2.4 Trasferte, trasfertisti, indennità di volo e navigazione, indennità ai messi notificatori, trasferimento
2.4.1 Trasferte
2.4.2 Indennità e maggiorazioni di retribuzione ai "trasfertisti"
2.4.3 Indennità di volo e indennità ai messi notificatori
2.4.4 Indennità di trasferimento, di prima sistemazione ed equipollenti
2.5 Assegni di sede e altre indennità per servizi prestati all'estero
2.6 Rivalutazione degli importi che non concorrono a formare il reddito
2.7 Circolari e risoluzioni confermate
3. Ritenute sui redditi di lavoro dipendente
3.1 Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
3.2 Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto
3.3 Periodo di paga
3.4 Effettuazione della ritenuta
3.5 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del rapporto di lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
4. Ritenute sui compensi e altri redditi corrisposti dallo Stato
4.1 Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
4.2 Modalità di effettuazione delle ritenute
4.3 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del rapporto di lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
4.4 Versamento delle ritenute da parte del sostituto
4.5 Circolari e risoluzioni confermate
5. Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Qualificazione
5.1 Generalità
5.2 Compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative di produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione di prodotti agricoli e della piccola pesca
5.3 Indennità e compensi percepiti a carico di terzi da prestatori di lavoro dipendente
5.4 Borse di studio o assegni, premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale
5.5 Remunerazione e congrue dei sacerdoti
5.6 Attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale
5.7 Indennità ed altri compensi per l'esercizio di pubbliche funzioni
5.8 Indennità corrisposte per cariche elettive
5.9 Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato
5.10 Prestazioni erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124
5.11 Altri assegni periodici alla cui produzione non concorrono attualmente nè capitale nè lavoro
5.12 Lavori socialmente utili
5.13 Risoluzioni e circolari confermate
6. Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Determinazione
6.1 Generalità
6.2 Compensi percepiti dai soci di cooperative di produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione di prodotti agricoli e della piccola pesca
6.3 Indennità corrisposte per cariche elettive e assegni vitalizi
6.4 Rendite vitalizie o a tempo determinato e altri assegni periodici alla cui produzione non concorrono attualmente nè capitale nè lavoro
6.5 Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124
7. Ritenute sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
8. Altre disposizioni contenute nel decreto legislativo n. 314 del 1997
8.1 Generalità
8.2 Modifiche delle disposizioni del T.U.I.R.
8.3 Modifiche ed altre disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600
8.4 Casellario dei trattamento pensionistici
9. Entrata in vigore delle disposizioni contenute nel decreto legislativo
Premessa
In attuazione delle disposizioni contenute nell'
art. 3, commi 19 e 134, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, recanti delega al Governo a emanare uno o più decreti legislativi volti ad armonizzare, razionalizzare e semplificare le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e i relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro e a semplificare gli adempimenti dei contribuenti riguardanti la dichiarazione dei redditi, è stato emanato il decreto legislativo indicato in oggetto con il quale sono stati:
- sostituiti gli
articoli 46,
47, comma 1, lettere e), f), g) e l) e comma 3, e
48 del T.U.I.R., approvato con
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.);
- modificati gli articoli 3, comma 3, 10, 16 e 62 del T.U.I.R.;
- sostituito l'
articolo 12 della legge 30 aprile 1969, n. 153;
- modificati o sostituiti gli
articoli 1, comma 4º,
7-bis,
21,
23,
24 e
29 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;
- sostituiti i commi 4º, 5º, 6º dell'articolo unico del
D.P.R. 31 dicembre 1971, n. 1388, come sostituiti dall'
articolo 6 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85;
- soppressi i commi 2 e 3 dell'
articolo 33 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, concernenti l'applicazione delle ritenute sui redditi, diversi dai trattamenti di fine rapporto, corrisposti agli eredi del lavoratore dipendente, e sulle rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato di cui all'
articolo 47, comma 1, lettera h), del T.U.I.R. Le disposizioni in questione sono state trasferite, rispettivamente, negli
articoli 23 e
29 del D.P.R. n. 600/1973, la prima, e nell'
articolo 24 dello stesso decreto, la seconda;
- soppresso l'
art. 7 del D.P.R. n. 42/1988 sopra citato. Tale disposizione fissava i requisiti dei contratti di assicurazione stipulati dal datore di lavoro a fronte delle spese mediche dei dipendenti, ai fini della non concorrenza al reddito di lavoro dipendente del premio assicurativo. Considerato che è stato confermato quanto stabilito con la
legge 23 dicembre 1996, n. 662 e, cioè, che, a decorrere dal 1º gennaio 1997, non è più consentito al datore di lavoro riconoscere una detrazione a fronte del premio assicurativo per spese sanitarie la disposizione, che peraltro poteva considerarsi tacitamente abrogata, è stata eliminata espressamente dall'ordinamento tributario.
Di seguito vengono illustrate le disposizioni contenute nel decreto legislativo in commento al fine di fornire gli opportuni chiarimenti e gli indirizzi generali, così da consentirne una uniforme interpretazione da parte degli uffici.
Tenuto conto, inoltre, che l', comma 3, del decreto legislativo in commento ha stabilito che sono abrogate le disposizioni concernenti la determinazione dei redditi di lavoro dipendente diverse da quelle considerate nel T.U.I.R., approvato con
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, evidentemente nel testo risultante dopo le modifiche apportate con il decreto stesso, con la presente circolare s'intende fornire un quadro organico e completo dell'intera disciplina del reddito di lavoro dipendente e di quelli a questo assimilati. A tal fine sono espressamente richiamate tutte le interpretazioni fornite dall'amministrazione finanziaria attraverso precedenti circolari e risoluzioni che restano ancora applicabili a far data dal 1º gennaio 1998. Da ciò discende che le precedenti circolari e risoluzioni concernenti la determinazione dei redditi di lavoro dipendente e di quelli a questi assimilati non espressamente richiamate nella presente circolare devono intendersi in via generale revocate salvo riesame a seguito di specifica richiesta. Per quanto riguarda la disciplina delle indennità di fine rapporto, delle indennità equipollenti e delle altre indennità corrisposte in occasione della cessazione del rapporto, illustrata con la
circolare n. 2 (Prot. n. 8/040) del 5 febbraio 1986, si fa riserva di fornire aggiornamenti delle interpretazioni in precedenza adottate.
1. Redditi di lavoro dipendente. Qualificazione
1.1. Generalità
L'
articolo 1 del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314 sostituisce il comma 2 dell'
articolo 46 del T.U.I.R. Resta, quindi, confermato il precedente comma 1, in base al quale costituiscono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando sia considerato tale in base alle norme sulla legislazione del lavoro. Al riguardo, si ricorda che tale formulazione fu inserita dal legislatore del T.U.I.R., in sostituzione della precedente che faceva, invece, riferimento "al lavoro prestato ... alle dipendenze e sotto la direzione di altri", allo scopo di rendere evidente che nella categoria dei redditi di lavoro dipendente rientra tutto ciò che è conseguito sulla base del rapporto, anche se indipendentemente dalla prestazione di lavoro. La relazione di accompagnamento del T.U.I.R. precisava, peraltro, che sono in ogni caso esclusi dalla tassazione gli indennizzi risarcitori del danno emergente e non quelli risarcitori del lucro cessante. Pertanto, dalla formulazione della norma, che come già precisato, non è stata modificata, risulta chiaramente, come si vedrà anche in sede di commento al nuovo testo dell'
articolo 48, che costituiscono redditi di lavoro dipendente tutte le somme e i valori erogati al dipendente anche indipendentemente dal nesso sinallagmatico tra effettività della prestazione di lavoro reso e le somme e i valori percepiti.
1.2. Nozione civilistica e fiscale
Va ricordato che gli elementi definitori del reddito di lavoro dipendente sono mutuati dall'
articolo 2094 cod. civ. che qualifica prestatore di lavoro subordinato chi si obbliga, mediante retribuzione, a collaborare nell'impresa, prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell'imprenditore. Il quadro normativo delineato dal legislatore civilistico si completa con la disposizione dell'
articolo 2239 cod. civ., in base al quale la stessa disciplina dettata per il lavoro nell'impresa si rende applicabile, se compatibile, anche per i rapporti di lavoro subordinato che non siano relativi a un'attività prestata a favore di un'impresa (per esempio, a favore di un professionista). La circostanza che il legislatore tributario, allorchè si è trattato di definire il reddito di lavoro dipendente, abbia mutuato il contenuto dell'
articolo 2094 cod. civ. senza tuttavia citare nè questo articolo del codice civile nè altri dello stesso codice, fa sì che possano essere qualificati redditi di lavoro dipendente tutti quelli che derivano da un rapporto in cui oggettivamente sia possibile individuare un prestatore di lavoro dipendente. A tal fine, il legislatore tributario precisa che i requisiti oggettivi devono essere ricercati esclusivamente nella circostanza che un soggetto offra la propria prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Ai fini dell'inquadramento delle fattispecie concrete potranno essere di ausilio anche i principi giuslavoristici. Per quanto riguarda le qualifiche dei lavoratori dipendenti, si ricorda che essi generalmente si distinguono in dirigenti, quadri, impiegati e operai, tuttavia, tale elencazione non è tassativa e, quindi, possono essere inquadrati fra i lavoratori dipendenti anche quei soggetti che, pur non assumendo nessuna di tali qualifiche, prestano la loro attività di lavoro in posizione di dipendenza e sotto la direzione di altri. La locuzione "alle dipendenze e sotto la direzione di altri" utilizzata dal legislatore tributario costituisce anche la chiave di distinzione del lavoro dipendente da quello autonomo. Tale locuzione presuppone, infatti, la compresenza logica e giuridica di almeno due soggetti e l'esistenza di un rapporto ineguale, in cui cioè uno dei due soggetti si trova in una posizione di subordinazione per ragioni di organizzazione e divisione del lavoro. La direzione, infatti, qualifica la situazione soggettiva di chi si contrappone al lavoratore dipendente ed ha compiti e responsabilità direttive nell'ambito di una determinata attività, mentre la dipendenza presuppone un soggetto la cui attività è caratterizzata dall'assenza di iniziativa economica e dalla preordinazione di mezzi. Elemento caratterizzante della dipendenza è, dunque, la circostanza che il dipendente fornisca la propria prestazione di lavoro nel luogo ove deciderà il datore di lavoro, negli orari da questi indicati, usando strumenti o componenti di capitale forniti dallo stesso datore di lavoro e seguendo le prescrizioni tecniche di questo. Per il lavoratore dipendente l'esito del suo lavoro non avrà rilevanza esterna diretta e tutte le questioni economiche e aziendali faranno capo "all'impresa" in cui è inserito (costi, spese, ricavi o compensi ecc.). La situazione di dipendenza del lavoratore consegue dall'essere inserito in una organizzazione di lavoro, cioè di essere parte di un sistema nel quale agisce privo di autonomia per quanto riguarda l'apporto dei mezzi propri e nel quale ogni aspetto della produzione, che non consista nel prestare le proprie energie lavorative, materiali o intellettuali, non lo coinvolge direttamente.
1.3. Lavoro a domicilio
Per quanto riguarda il lavoro a domicilio, come già rilevato, quando viene considerato lavoro dipendente dalla legislazione sul lavoro esso dà luogo a reddito di lavoro dipendente. Si tratta del lavoro a domicilio regolato dalla
legge 18 dicembre 1973, n. 877, cioè di quelle ipotesi in cui non si ha una indipendente attività di produzione al servizio dei consumatori, ma un'attività di lavoro per un risultato che appartiene alle imprese che hanno commesso il lavoro e fornito la materia e l'attrezzatura. Si ricorda che l'INPS, con
circolare n. 79 del 26 marzo 1997, recependo anche orientamenti giurisprudenziali, ha individuato le linee di demarcazione tra lavoro a domicilio che costituisce attività di lavoro dipendente e lavoro a domicilio che, invece, costituisce attività d'impresa. In particolare, è stata esclusa la sussistenza del lavoro dipendente se il lavoratore è iscritto all'Albo provinciale delle imprese artigiane. Inoltre, si può accertare la qualifica di impresa artigiana controllando più requisiti, quali, ad esempio, l'emissione di fattura, la mancanza di termini rigorosi per la consegna, l'esecuzione del lavoro in locali propri e con propri macchinari, lo svolgimento della prestazione incentrata sul risultato e non sulle energie lavorative, la presenza di un rischio d'impresa, con diretta incidenza sulla quantità del guadagno in rapporto alla rapidità, alla precisione e all'organizzazione del lavoro, sui quali il committente non abbia il potere di intervenire (cfr. al riguardo, anche
circolari INPS n. 179/Rcv dell'8 agosto 1989 e
n. 74/Rcv del 23 marzo.
1.4. Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente
Nel comma 2 del nuovo testo dell'
articolo 46 del T.U.I.R. è stato ribadito che costituiscono altresì redditi di lavoro dipendente, e, sono, pertanto, equiparati a tutti gli effetti ai redditi che derivano da rapporti di lavoro dipendente, le pensioni di ogni genere e gli assegni a essi equiparati ed è stata introdotta la previsione che costituiscono redditi di lavoro dipendente le somme di cui all'
articolo 429, ultimo comma, del codice di procedura civile. L'equiparazione comporta che ogni qual volta il legislatore si riferisce ai redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente, per esempio, allorquando fissa le modalità di determinazione del reddito, la previsione normativa si applica, salvo espressa esclusione, anche alle fattispecie i cui redditi sono a questi equiparati. Per quanto riguarda la locuzione "le pensioni di ogni genere e gli assegni ad essi equiparati", con tale previsione si è inteso richiamare anche tutti quegli emolumenti dovuti dopo la cessazione di un'attività che trovano genericamente la loro causale in un rapporto diverso da quello di lavoro dipendente, come, per esempio, le pensioni erogate ai professionisti o agli artigiani, le pensioni di invalidità ecc., nonchè quelle di reversibilità. Si precisa, per quanto riguarda le pensioni di reversibilità spettanti al coniuge superstite e ai figli minori conviventi, che si tratta sempre di pensioni tra loro distinte, poichè imputabili, anche relativamente ai figli minori conviventi, iure proprio, quale diritto che sorge con la morte del de cuius e ciò anche con riferimento alle pensioni di reversibilità erogate dalla direzione provinciale del tesoro (cfr. Consiglio di Stato, parere n. 1744/1985). Si ricorda, inoltre, che i redditi di lavoro dipendente e, quindi, anche le pensioni percepite dai figli minori, sono esclusi dall'usufrutto legale del genitore superstite, l'usufrutto legale, infatti, riguarda in primo luogo i beni (e non tutti cfr.
art. 324 cod. civ.) e, soltanto se si tratta di beni soggetti a usufrutto legale, i relativi redditi sono anch'essi soggetti ad usufrutto legale.
Formalmente nuovo, è l'inserimento nel comma 2 dell'
articolo 46 delle somme di cui all'
articolo 429, ultimo comma, del codice di procedura civile, il quale prevede che il giudice, quando pronuncia sentenza di condanna al pagamento di somme di denaro per crediti di lavoro, deve determinare, oltre gli interessi nella misura legale, il maggior danno subito dal lavoratore per la diminuzione di valore del suo credito, condannando al pagamento della somma relativa con decorrenza dal giorno della maturazione del diritto. Si tratta, in sostanza, degli interessi su crediti di lavoro e della rivalutazione; si precisa che la previsione normativa non ha portata innovativa. Infatti, nessun dubbio è stato mai posto per la rivalutazione, la quale sempre è stata soggetta a imposizione (conformemente anche la Corte di cassazione, cfr. per esempio, sentenze 1º febbraio 1989, n. 621, 11 aprile 1990, n. 3067, 15 maggio 1991, n. 5441, Sezioni Unite 27 ottobre 1993, n. 10685), mentre, per quanto riguarda gli interessi, la loro imponibilità, benchè teoricamente possibile, in quanto somme derivanti da rapporti di lavoro dipendente e, quindi, attratti a tassazione in virtù del principio generale in base al quale tutto ciò che il dipendente riceve in dipendenza del rapporto di lavoro è reddito di lavoro dipendente, è stata esclusa, dopo l'entrata in vigore del T.U.I.R., in considerazione del fatto che per gli analoghi interessi su crediti, diversi da quelli di lavoro dipendente, non era prevista alcuna forma di tassazione a causa del tenore letterale dell'
articolo 41 del T.U.I.R. (cfr.
circolare n. 20, del 30 luglio 1988, ora superata). Tuttavia, detti interessi, per effetto di un contemporaneo intervento sull'
articolo 6, comma 2, e sull'
articolo 41, comma 1, lettera h), del T.U.I.R., operato dal legislatore con il
D.L. 30 dicembre 1993, n. 557, convertito dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133, erano stati ricondotti a tassazione, con riferimento a quelli percepiti a decorrere dal 30 dicembre 1993. Al riguardo, sussisteva, però, qualche contrasto interpretativo. A conferma che il richiamo a queste somme non ha natura innovativa, è sufficiente osservare che la relazione illustrativa del provvedimento afferma testualmente: "Nel comma 2 è stato ribadito che gli interessi su crediti di lavoro e la rivalutazione sono assoggettati a tassazione quali redditi di lavoro dipendente". Del resto lo stesso Consiglio di Stato, mentre in un primo momento non ha condiviso l'assoggettamento a tassazione delle somme in questione quali redditi di lavoro dipendente, privilegiando un'interpretazione strettamente letterale dell'
articolo 6, comma 2 (cfr. consultiva n. 2466/1994), in un secondo tempo ha affermato, rivedendo il suo precedente orientamento, che le somme dovute dalla pubblica amministrazione, nella veste di datore di lavoro, ai propri dipendenti, a titolo di interessi corrispettivi e di rivalutazione monetaria sulle retribuzioni corrisposte in ritardo, sono elementi costitutivi del credito principale, di cui costituiscono altrettanti addendi e, quindi, ne ha riconosciuto la natura di redditi di lavoro dipendente (cfr. sentenza n. 121 del 2 febbraio 1996 - Sez. V). Va, peraltro, precisato che, ai fini dell'assoggettamento a tassazione quali redditi di lavoro dipendente, non è necessario che gli interessi e la rivalutazione conseguano a una sentenza di condanna del giudice, essendo sufficiente il fatto oggettivo della loro corresponsione e, quindi, anche se gli stessi derivano da un adempimento spontaneo del datore di lavoro o da una transazione. E' opportuno sottolineare, infatti, che la disposizione in esame si limita a richiamare "le somme di cui all'
art. 429, ultimo comma, del codice di procedura civile" volendo chiaramente riferirsi alle somme comprese nella norma citata; se avesse voluto, invece, riferirsi, soltanto alle somme dovute a seguito di pronuncia giurisdizionale la norma stessa avrebbe dovuto essere così formulata: "Somme percepite ai sensi dell'
art. 429, ultimo comma del codice di procedura civile".
1.5. Indennità, proventi e somme sostitutive di reddito di lavoro dipendente
E' opportuno ricordare che l'
articolo 6, comma 2, del T.U.I.R., stabilisce che i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. In forza di questa disposizione tutte le indennità e le somme o i valori percepiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente o equiparati a questi (per esempio, la cassa integrazione, l'indennità di disoccupazione, la mobilità, la indennità di maternità ecc.), comprese quelle che derivano da transazioni di qualunque tipo e l'assegno alimentare corrisposto in via provvisoria a dipendenti per i quali pende il giudizio innanzi all'autorità giudiziaria, sono assoggettabili a tassazione come redditi di lavoro dipendente. Conseguentemente a dette somme si applicherà l'
articolo 48 del T.U.I.R., per la determinazione del reddito e, se corrisposte da un sostituto d'imposta, questi dovrà operare le ritenute di acconto. Naturalmente, qualora le indennità o le somme sostitutive di reddito di lavoro dipendente si riferiscano a redditi che avrebbero dovuto essere percepiti in un determinato periodo d'imposta e, in loro sostituzione, vengono percepite in un periodo d'imposta successivo, si renderà applicabile anche la tassazione separata, se ricorrono le condizioni previste dall'
articolo 16, comma 1, lettera b), del T.U.I.R., altrimenti saranno tassabili secondo i criteri ordinari. Per esempio, le somme e i valori percepiti a seguito di transazioni, diverse da quelle relative alla cessazione del rapporto di lavoro, allorquando non è rinvenibile alcuna delle condizioni richieste dall'
articolo 16, comma 1, lettera b), saranno soggetti a tassazione ordinaria. Si ricorda, invece, che le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro, sono sempre assoggettati a tassazione separata ai sensi dell'
articolo 16, comma 1, lettera a), ultima parte.
1.6. Attività illecite e simulazioni
Va, inoltre, sottolineato che l'
articolo 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, dispone che nelle categorie di reddito di cui all'
articolo 6, comma 1, del T.U.I.R. devono intendersi ricompresi, se in essi classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale e che i relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. Tale disposizione si rende, ovviamente, applicabile anche in materia di redditi di lavoro dipendente.
Così delineati gli elementi caratteristici dei redditi di lavoro dipendente e le disposizioni che prevedono l'assoggettamento a tassazione, quali redditi di questa categoria, dei redditi a questi equiparati, dei proventi, in denaro o in natura, sostitutivi di questi, nonchè di quelli della stessa specie derivanti da attività illecite, è opportuno ricordare che l'ordinario potere di accertamento dell'amministrazione finanziaria consente alla stessa rettificare eventuali simulazioni oggettive o soggettive poste eventualmente in essere dai contribuenti. Pertanto, laddove sia evidente, sulla base di quanto sopra precisato, che le parti hanno posto in essere un rapporto di lavoro dipendente e, tuttavia, hanno simulato i relativi redditi ricomprendendoli tra quelli appartenenti ad altre categorie reddituali ovvero hanno fatto sì che tutti o taluni proventi siano privi di rilevanza reddituale, o, infine, hanno imputato i detti redditi a interposte persone, l'amministrazione finanziaria potrà adottare tutti i conseguenti provvedimenti.
1.7. Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
- le circolari n. 29 (Prot. n. 8/1206) del 31 maggio 1979,
n. 38 (Prot. n. 8/2004) del 26 ottobre 1979 e n. 29 (Prot. n. 8/870) del 20 giugno 1986 con le quali è stata riconosciuta la natura di indennità sostitutiva del reddito di lavoro dipendente e, quindi, la tassabilità, della indennità giornaliera erogata dall'INAIL per inabilità temporanea assoluta, nonchè la natura di reintegro del danno alla salute e della perdita o diminuzione dell'attitudine al lavoro e, quindi, la intassabilità e l'irrilevanza ai fini reddituali ogni qual volta una disposizione di carattere tributario o extra tributario subordini la possibilità di fruire di un beneficio al possesso di un reddito non superiore a un importo predeterminato, delle rendite di inabilità permanente (assoluta e parziale), degli assegni per l'assistenza personale continuativa, delle rendite in caso di morte, degli assegni di morte (cosiddetti assegni funerari) e delle rendite di passaggio;
- la
risoluzione n. 8/021, del 18 febbraio 1982, che confermando altre precedenti risoluzioni, ha ribadito la natura meramente risarcitoria e, quindi, la totale non imponibilità, sia per i dipendenti pubblici che per quelli privati, delle somme corrisposte a titolo di "equo indennizzo" (ai sensi dell'articolo 48 del D.P.R. 3 maggio 1957, n. 686, dell'articolo 68 del D.P.R. 10 gennaio 1957, n. 3, dell'articolo 11 della legge 6 ottobre 1981, n. 564) per menomazioni dell'integrità fisica, riconosciute come derivanti da attività di servizio;
- la risoluzione n. 39/E, del 3 marzo 1997 e la circolare n. 302/E del 25 novembre 1997 con le quali è stata affermata l'equiparazione alle rendite di inabilità permanente erogate dall'INAIL delle pensioni pagate da Organismi previdenziali esteri a soggetti residenti, in dipendenza di incidente sul lavoro o malattia professionale contratta durante la vita lavorativa;
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni dei redditi intitolata: "Redditi esenti e rendite che non costituiscono reddito";
- la
risoluzione n. 8/1478, del 16 ottobre 1988, con la quale è stata riconosciuta la natura di indennità sostitutiva del reddito di lavoro dipendente, alle indennità corrisposte ai marittimi per fermo di navi;
- la risoluzione n. 8/625, del 19 marzo 1993, con la quale è stata riconosciuta la natura di indennità sostitutiva del reddito di lavoro dipendente alla indennità di temporanea inabilità al lavoro corrisposta ai lavoratori del settore marittimo;
- la risoluzione n. 76/E, del 24 maggio 1996, con la quale è stata riconosciuta la natura di indennità sostitutiva del reddito di lavoro dipendente alla indennità corrisposta ai cittadini colpiti da tubercolosi;
- la circolare n. 150/E, del 10 agosto 1994, con la quale è stata illustrata, fra l'altro, la disposizione concernente la tassabilità dei proventi derivanti da attività illecite;
- la risoluzione n. 10/529, del 19 luglio 1975, con la quale, preso atto che la legge 2 aprile 1952, n. 212, attribuisce "uno stipendio pari al trattamento economico complessivo previsto, rispettivamente, per il personale dei gradi I e II dell'ordinamento gerarchico" ai Ministri Segretari di Stato e ai Sottosegretari di Stato, l'emolumento in questione è stato qualificato quale reddito rientrante nella nozione di reddito di lavoro dipendente e sono state impartite le istruzioni per l'applicazione delle ritenute di acconto e l'effettuazione delle operazioni di conguaglio relative a detti redditi;
- la risoluzione n. 8/126, del 1º febbraio 1977, con la quale, preso atto che la legge regionale 27 giugno 1949, n. 2, modificata con successiva legge dell'8 giugno 1954, n. 10, con l'articolo 4 attribuisce al Presidente della Giunta regionale, oltre all'indennità spettantegli come consigliere (assoggettabile a tassazione quale reddito assimilato a quello di lavoro dipendente di cui all'
articolo 47, comma 1, lettera g), del T.U.I.R.) "il trattamento economico previsto dall'art. 2 della legge 8 aprile 1952, n. 212, per i Sottosegretari di Stato" e che la medesima disposizione legislativa regionale all'art. 2 riconosce agli Assessori regionali il trattamento economico attribuito al Presidente della Giunta, ridotto del 25%, è stato precisato che le retribuzioni connesse alla carica di Presidente della Giunta e di Assessore regionale, al pari di quelle relative alle funzioni di Ministro e di Sottosegretario devono essere assoggettate a tassazione quali redditi di lavoro dipendente;
- la risoluzione n. 8/329, del 10 giugno 1976, con la quale gli emolumenti corrisposti ai detenuti ed internati per il lavoro penitenziario sono stati inquadrati tra i redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente;
- la
risoluzione n. 8/883, del 26 luglio 1976, con la quale è stato precisato che gli artisti lirici non assumono la qualifica di lavoratori dipendenti;
- la risoluzione n. 8/153, del 17 aprile 1980, con la quale sono stati classificati quali redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente i compensi corrisposti dalla università ai docenti con incarico annuale di insegnamento che siano legati da rapporto di lavoro dipendente con altre università o altri Organismi pubblici e privati, ovvero liberi professionisti o pensionati;
- la risoluzione n. 8/1400, del 5 dicembre 1981, con la quale sono stati qualificati redditi di lavoro dipendente quelli derivanti da prestazioni didattiche rese presso scuole superiori da docenti che rivestono la qualifica di magistrati amministrativi e funzionari dello Stato autorizzati dall'Ufficio di appartenenza ad accettare l'incarico;
- la risoluzione n. 234/E, del 18 ottobre 1996, con la quale sono stati qualificati redditi di lavoro dipendente gli emolumenti percepiti dai biologi operanti nelle Unità sanitarie locali;
- la risoluzione n. 121/E, del 19 maggio 1997, con la quale sono stati qualificati redditi di lavoro dipendente gli emolumenti percepiti dagli psicologi ambulatoriali operanti nelle Unità sanitarie locali ai sensi del D.P.R. 13 marzo 1992, n. 261.
2. Redditi di lavoro dipendente. Determinazione
L'
articolo 3 sostituisce l'
articolo 48, concernente la determinazione dei redditi di lavoro dipendente e di quelli a questi equiparati ai sensi dell'
articolo 46, comma 2, del T.U.I.R. E' opportuno osservare, preliminarmente, che nel comma 1 dell'
articolo 48 è stata conservata e, anzi, rafforzata, la precedente impostazione in base alla quale si afferma la onnicomprensività del concetto di reddito di lavoro dipendente e, quindi, della totale imponibilità di tutto ciò che il dipendente riceve. Nei successivi commi dello stesso
articolo 48 vengono stabilite specifiche deroghe al principio della totale tassabilità, prevedendo alcuni componenti che non concorrono a formare il reddito o vi concorrono soltanto in parte. In merito alle previsioni in cui è stabilito che alcune somme o valori concorrono a formare il reddito soltanto per la parte eccedente un importo complessivo predeterminato ovvero che concorrono interamente se il loro ammontare supera una soglia determinata, va precisato che i predetti limiti sono stabiliti con riferimento al singolo dipendente e all'intero periodo d'imposta dello stesso, pertanto, non va fatto alcun ragguaglio allorquando il rapporto di lavoro abbia durata inferiore al periodo d'imposta e, in caso di interruzione del rapporto stesso prima della fine del suddetto periodo d'imposta, il datore di lavoro è tenuto ad attestare distintamente i singoli importi che non hanno concorso a formare il reddito (tenendo presente che relativamente ai contributi sanitari va indicata anche la quota a carico del datore di lavoro), così da consentire al dipendente che inizi un altro rapporto di lavoro nel corso dello stesso periodo d'imposta (e, quindi, eventualmente, al sostituto che effettuerà il conguaglio di fine anno); di calcolare correttamente le soglie complessivamente a propria disposizione nel periodo d'imposta.
2.1. Componenti che concorrono a formare il reddito
Entrando nel dettaglio del nuovo
articolo 48, si precisa che il comma 1 conferma espressamente che costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e i valori (intendendo con tale espressione la quantificazione dei beni e dei servizi) che il dipendente percepisce nel periodo d'imposta, a qualunque titolo, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, e, quindi, tutti quelli che siano in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente dal datore di lavoro. Lo stesso comma stabilisce, inoltre, che si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere corrisposti entro il 12 del mese di gennaio, dell'anno successivo, se riferiti all'anno precedente.
Tenuto conto di quanto già precisato a commento dell'
articolo 46 e del tenore del comma 1 dell'
articolo 48, a titolo meramente esemplificativo, è possibile la seguente elencazione di somme e valori che sono soggetti a imposizione, in quanto riconducibili al rapporto di lavoro:
- gli stipendi, i salari, i superminimi, i guadagni di cottimo e le indennità di mancato cottimo, le pensioni e ogni tipo di trattamenti accessori, quali gli straordinari, le mensilità aggiuntive, le gratifiche natalizie e pasquali, e tutti quei compensi comunque denominati che adempiono la funzione delle mensilità aggiuntive e delle gratifiche e premi corrisposti una tantum e quelli periodici, come, per esempio, le 200 ore degli edili, le gratifiche annuali di bilancio, i premi trimestrali, semestrali e annuali, i compensi incentivanti, i compensi in natura, le erogazioni liberali, in denaro e in natura ecc.;
- le indennità comunque denominate, ivi comprese quelle di trasferta (sia pure con il limite previsto nel successivo comma 5), per ferie non godute, di cassa o di maneggio di denaro, di residenza e alloggio, di vestiario e rappresentanza, per lavori nocivi e pericolosi, sostitutiva del servizio di trasporto, integrativa speciale dei dipendenti pubblici, di contingenza, di missione continuativa di cui all'
art. 16, comma 18, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, di salvataggio di cui agli articoli 491 e 983 del R.D. 30 marzo 1942, n. 327, "una tantum" dei dipendenti dei Ministeri trasferiti ad altre amministrazioni a seguito delle procedure di mobilità, ecc., nonchè tutte quelle connesse alle peculiari modalità di svolgimento della prestazione come quelle relative alla sede disagiata, al rischio, al luogo sempre variabile e diverso dell'attività o al volo o navigazione (con il limite di cui al successivo comma 6) o ai trasferimenti della sede di lavoro (con il limite di cui al successivo comma 7);
- gli assegni di sede e le altre indennità percepite per i servizi prestati all'estero (salvo quanto disposto al successivo comma 8);
- le somme e i valori percepiti sotto forma di partecipazione agli utili;
- i rimborsi di spese, con esclusione soltanto di quanto disposto a proposito delle trasferte e dei trasferimenti. Si ricorda, al riguardo, che ai lavoratori dipendenti è riconosciuta un'apposita detrazione anche in funzione delle spese di produzione del reddito e, pertanto, ogni rimborso di spesa ricollegabile alla produzione del reddito del dipendente deve essere assoggettato a tassazione. Si ritiene possono essere esclusi da imposizione quei rimborsi che riguardano spese, diverse da quelle sostenute per produrre il reddito, di competenza del datore di lavoro anticipate dal dipendente per snellezza operativa, per esempio per l'acquisto di beni strumentali di piccolo valore, quali la carta della fotocopia o della stampante, le pile della calcolatrice, ecc.;
- i contributi versati dal datore di lavoro (o dal dipendente) a casse o Enti con finalità di assistenza sociale, indipendentemente dal loro importo, nonchè quelli con finalità di assistenza sanitaria o per previdenza complementare, superiori all'ammontare fissato dalla lettera a) del successivo comma 2;
- le mance, nella integrale misura corrisposta, salvo che per i croupier, per i quali è stata mantenuta la riduzione della base imponibile del 25%;
- i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita e sugli infortuni extra professionali (quelli relativi ad assicurazioni per infortuni professionali sono, invece, esclusi da tassazione) pagati dal datore di lavoro e i rimborsi effettuati dal datore di lavoro a fronte di spese sanitarie che danno diritto alla detrazione di cui all'
articolo 13-bis, del T.U.I.R., sostenute dal lavoratore dipendente;
- la maggiorazione retributiva da valere a titolo di indennità di anzianità spettante ai lavoratori a domicilio;
- i decimi di senseria corrisposti al personale delle agenzie marittime;
- le somme e i valori, comunque percepiti, a seguito di transazioni, anche novative, intervenute in costanza di rapporto di lavoro o alla cessazione dello stesso;
- le indennità per licenziamento ingiustificato dei lavoratori dipendenti;
- i premi percepiti per operazioni a premio organizzate dal datore di lavoro o da altri per suo conto (si fa presente che il disegno di legge collegato alla legge finanziaria 1998, attualmente in corso di approvazione, contiene una modifica all'
articolo 30 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in base alla quale i proventi derivanti da concorsi a premio saranno soggetti a imposta quali redditi di lavoro dipendente, e, quindi, con le modalità per essi previsti);
- i proventi conseguiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente, anche per effetto di cessione dei relativi crediti e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, anche a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi di lavoro dipendente, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte. Rientrano tra i proventi conseguiti in sostituzione dei redditi, a titolo di esempio, le indennità, le integrazioni e i trattamenti previdenziali e assistenziali, quali la mobilità, la cassa integrazione guadagni, la disoccupazione ordinaria e speciale (per esempio, quella dell'agricoltura, quella degli edili), la malattia, la maternità e l'allattamento, la Tbc e la post tubercolare, la donazione di sangue, il congedo matrimoniale, l'inabilità temporanea assoluta, di attesa e quella compensativa della parziale perdita di salario, entrambe disciplinate dall'art. 56, par. 2, lett. b) del trattato istitutivo della Comunità europea del carbone e dell'acciaio ecc., con esclusione soltanto di quelli che, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 o di altre disposizioni di legge sono esenti da imposizione. Si ritiene inquadrabile tra i proventi sostitutivi di reddito, e, in particolare, sostitutivo del trattamento pensionistico, l'indennizzo per la cessazione definitiva dell'attività commerciale corrisposto, ai sensi del
decreto legislativo 28 marzo 1996, n. 207. Tale indennizzo spetta, infatti, agli esercenti attività commerciale in sede fissa, anche abbinata ad attività di somministrazione al pubblico di alimenti e bevande, ovvero che esercitano attività commerciale su aree pubbliche o anche su area pubblica, che ne abbiano fatto, o facciano, domanda nel periodo dal 1º gennaio 1996 al 31 dicembre 1998. La corresponsione dell'indennizzo è subordinata ad alcune condizioni, tra cui: che i richiedenti abbiano 62 anni, se uomini, e 57, se donne, che risultino iscritti da almeno cinque anni alla gestione previdenziale degli esercenti attività commerciali, che abbiano definitivamente chiuso l'attività e la partita IVA ecc. L'indennizzo è corrisposto, sotto forma di pensionamento anticipato, in misura pari all'importo del trattamento di pensione minimo previsto per gli iscritti alla gestione previdenziale degli esercenti attività commerciale, è erogato con le stesse modalità e alle scadenze previste per le pensioni a carico della predetta gestione e spetta fino a tutto il mese in cui il beneficiario compie 65 anni di età, se uomo, ovvero 60 anni di età, se donna. E' opportuno precisare, altresì, che vanno considerate quali redditi sostitutivi del trattamento pensionistico le somme corrisposte ai sensi dell'art. 3 del D.Lgt. 18 gennaio 1945, n. 39 (la cui applicazione è stata estesa anche al settore pubblico per effetto dell'
art. 1, comma 41, della legge 8 agosto 1995, n. 335), in base al quale al coniuge che cessi dal diritto alla pensione per sopravvenuto matrimonio spetta un assegno per una volta tanto pari a due annualità della sua quota di pensione, compresa la tredicesima mensilità, nella misura spettante alla data di passaggio a nuove nozze. Le somme in questione vanno, dunque, assoggettate a tassazione con gli stessi criteri e modalità previsti per il trattamento pensionistico che sostituiscono;
- gli interessi e la rivalutazione su crediti di lavoro.
E' appena il caso di precisare che, per effetto dell'
articolo 3, comma 3, lettera d), del T.U.I.R., anche nel testo sostituito dall'
art. 5, comma 1, lettera a), numero 1, del decreto legislativo in esame, continuano a rimanere esclusi da imposizione gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonchè, con gli stessi limiti e alle stesse condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge.
Si ricorda, inoltre, che i redditi di lavoro dipendente vanno determinati al netto delle somme trattenute in relazione ad astensioni dal lavoro per "sciopero".
Va evidenziato che è stato confermato il criterio di cassa quale criterio di imputazione al periodo d'imposta, con la già prevista estensione al 12 di gennaio per le somme e i valori percepiti entro il 12 di gennaio, ma riferiti al precedente periodo d'imposta. Tale estensione, che in precedenza costituiva una facoltà prevista soltanto per i sostituti d'imposta che avessero effettuato in tal senso le operazioni di conguaglio di fine anno e avessero versato entro il 15 di gennaio le ritenute relative a detti redditi, è stata generalizzata (e, quindi, riguarda anche i lavoratori che non sono alle dipendenze di un soggetto che riveste la qualifica di sostituto d'imposta), ha perso il carattere di facoltà, in quanto il principio è obbligatorio per tutti, e non comporta più l'anticipato versamento delle corrispondenti ritenute, che, invece, per pri
