Circolare Ag.Entrate 67/2001

  Circolare del 06/07/2001 n. 67 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.   Sintesi: La circolare fornisce ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, alla luce delle disposizioni contenute nell'articolo 34 della legge 21 novembre 2000, n. 342 (collegato fiscale alla legge finanziaria per il 2000, con particolare riguardo a: - QUALIFICAZIONE DEI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E CONTINUATIVA; - DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E CONTINUATIVA; - ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D'IMPOSTA; - DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI DA COLLABORAZIONE CORRISPOSTI A SOGGETTI NON RESIDENTI. Testo:                                  INDICE    1    PREMESSA  2    QUALIFICAZIONE    DEI    RAPPORTI    DI   COLLABORAZIONE   COORDINATA   E     CONTINUATIVA  3    DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE     COORDINATA E CONTINUATIVA  4    ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D'IMPOSTA           4.1    Effettuazione delle ritenute           4.2    Effettuazione delle ritenute sui compensi in natura           4.3    Rapporti di collaborazione intrattenuti con piu' sostituti                d'imposta o con il proprio datore di lavoro dipendente           4.4    Erogazione   dei compensi in periodi d'imposta differenti                rispetto al momento di effettuazione della prestazione           4.5    Operazioni di conguaglio           4.6    Addizionali all'Irpef           4.7    Trattamento fiscale delle indennita' di fine mandato  5    DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI DA COLLABORAZIONE CORRISPOSTI     A SOGGETTI NON RESIDENTI    1 PREMESSA         Con l'articolo 34 della legge 21 novembre 2000, n. 342 (collegato  fiscale alla   legge   finanziaria   per il 2000) e' stato modificato il  trattamento fiscale applicabile ai fini dell'IRPEF ai redditi derivanti dai  rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.         Il comma   1,   lettera   b) dell'articolo citato, infatti, tramite  l'inserimento nell'articolo 47 del TUIR della lettera c-bis), che definisce  le varie    fattispecie   di   rapporti   di   collaborazioni   coordinate   e  continuative, qualifica fiscalmente i redditi derivanti da tali rapporti  quali "redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente".         Si precisa che i redditi derivanti da rapporti di collaborazione  erano disciplinati, fino al 31 dicembre 2000, dalla lettera a) dell'articolo  49, comma 2, del TUIR ed erano pertanto inquadrati tra gli altri redditi di  lavoro autonomo   diversi   da quelli derivanti dall'esercizio di arti e  professione. Per   la   determinazione di tali redditi si applicavano le  disposizioni contenute nel primo periodo del comma 8 dell'articolo 50 che  prevedevano, tra l'altro, una deduzione forfetaria dal reddito pari al 5 per  cento dei compensi percepiti (elevata, dal 1 gennaio 1999, al 6 per cento  per i redditi da collaborazioni di ammontare non superiore a lire 40  milioni).         Con l'introduzione   dell'articolo   34 della legge n. 342 del 21  novembre 2000 tali disposizioni sono state abrogate e pertanto, per la  determinazione del   reddito   derivante   dai   rapporti   di collaborazione  coordinata e continuativa risultano applicabili, in virtu' del richiamo  operato dall'articolo   48-bis   del   TUIR,   le   medesime regole previste  dall'articolo 48 per il reddito di lavoro dipendente.    2    QUALIFICAZIONE DEI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E CONTINUATIVA         L'attuale formulazione dell'articolo 47, comma 1, lettera c-bis), del  TUIR ripropone,   con   alcune   innovazioni, la precedente definizione di  rapporti di collaborazioni coordinate e continuative.         Si possono distinguere sostanzialmente detti rapporti in due grandi  categorie:  - i   cosiddetti " rapporti di collaborazione tipici" nei quali vanno     ricompresi gli uffici di amministratore, sindaco o revisore di societa',     associazione e   altri   enti,   la collaborazione a giornali, riviste,     enciclopedie e simili e la partecipazione a collegi e commissioni;  - i rapporti di collaborazione "non tipizzati", individuati sulla base di     criteri di carattere oggettivo quali la continuita' nel tempo della     prestazione lavorativa e la coordinazione, che si realizza attraverso     l'inserimento funzionale     del     parasubordinato    nell'organizzazione     economica del committente. Tali attivita' devono, inoltre, essere svolte     senza vincolo di subordinazione, senza impiego di mezzi organizzati e con     retribuzione periodica prestabilita.         E' importante segnalare che l'attuale normativa non prevede piu', tra  i caratteri   distintivi   dei   rapporti   di   collaborazione coordinata e  continuativa, la necessaria circostanza che la prestazione resa abbia un  contenuto intrinsecamente artistico e professionale, in tal modo risolvendo  alcuni dubbi interpretativi sorti sulla base della precedente definizione.         Dal 1   gennaio 2001 potranno, pertanto, rientrare nell'ambito dei  rapporti di   collaborazione coordinata e continuativa, se presentano le  caratteristiche sopra ricordate, anche attivita' manuali ed operative.         L'attuale normativa   esclude,   inoltre,   che possano ricondursi a  rapporti di collaborazione coordinata e continuativa quelle prestazioni che  rientrano nei compiti istituzionali del lavoratore dipendente o nell'oggetto  dell'arte o professione esercitata dal contribuente.         Tale esame   diretto a  verificare l'eventuale collegamento tra le  prestazioni rese e i compiti istituzionali del dipendente, ovvero l'oggetto  della professione o arte esercitata deve essere operato sia per i rapporti  di collaborazione tipici che per quelli atipici.         Rientrano nei compiti istituzionali del lavoro dipendente e restano  pertanto escluse dalla disciplina prevista per i rapporti di collaborazione  coordinata e continuativa quelle attivita' che si collocano nelle mansioni  proprie del lavoro dipendente.         Al fine   di   stabilire   se sussista o meno una connessione tra  l'attivita' di   collaborazione   e   quella di lavoro autonomo esercitata  bisognera', invece,   valutare   se   per lo svolgimento dell'attivita' di  collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico giuridiche direttamente  collegate all'attivita' di lavoro autonomo esercitata abitualmente. In tale  ipotesi i compensi percepiti per lo svolgimento di tale attivita' saranno  assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo.         Al riguardo, si precisa, per quanto concerne in particolare l'ufficio  di amministratore di societa', che tale attivita' non puo' essere attratta  nell'ambito del lavoro autonomo in quanto per l'esercizio della stessa non  e' necessario attingere a specifiche conoscenze professionali. In tal senso  l'Amministrazione Finanziaria si e' gia' espressa con la circolare n. 97/E  del 9 aprile 1998.         Per quanto concerne, invece, l'incarico di sindaco o revisore di  societa' o    enti,    valgono    i    chiarimenti    forniti    in    passato  dall'Amministrazione finanziaria, che inducono a ritenere che le relative  attivita' siano riconducibili al reddito professionale solo se poste in  essere da   ragionieri o dottori commercialisti. Non rileva, invece, la  semplice iscrizione   nel   registro dei revisori, che da' esclusivamente  diritto all'uso   del   titolo   di "revisore contabile" ma non  configura  un'autonoma figura professionale (circolare n. 108/E del 3 maggio 1996).    3    DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE      COORDINATA E CONTINUATIVA        L'inclusione dei redditi derivanti     da rapporti di collaborazione  coordinata e continuativa nell'ambito dei redditi assimilati a quelli di  lavoro dipendente comporta che, ai fini della determinazione del reddito, si  rendano applicabili, per il richiamo operato dall'articolo 48-bis del TUIR,  le disposizioni previste dall'articolo 48 del medesimo testo unico in tema  di reddito di lavoro dipendente.        In base al comma 1 del richiamato articolo 48 sono assoggettate a  tassazione tutte le somme e i valori a qualunque titolo percepiti nel  periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al  rapporto di collaborazione, anche se corrisposti da terzi.        In applicazione   della   nuova   disciplina   anche   ai collaboratori  coordinati e continuativi si rendera' applicabile il cosiddetto "principio  di cassa allargato" che considera percepiti nel periodo d'imposta anche i  compensi corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo, se riferibili  all'anno precedente. Pertanto i compensi corrisposti, ad esempio, entro il  12 gennaio   dell'anno   2002   parteciperanno alla formazione del reddito  imponibile per il periodo d'imposta 2001.        I compensi percepiti entro il 12 gennaio dell'anno 2001, ancorche'  riferibili all'attivita'     esercitata    nell'anno    precedente,    invece,  concorreranno alla   formazione   della   base   imponibile,   quali   redditi  assimilati a quelli di lavoro dipendente, per il periodo d'imposta 2001.        La nuova disciplina, che prevede l'assimilazione al reddito di lavoro  dipendente dei   compensi   percepiti   dai   collaboratori   trova, infatti,  applicazione a partire dal 1 gennaio 2001.        Il comma   2   dell'articolo   48   del   TUIR, inoltre, contiene una  elencazione tassativa di somme e valori che, se pur corrisposti in relazione  al rapporto di lavoro intrattenuto, non concorrono alla formazione del  reddito imponibile.        La lettera a) dell'articolo 48 prevede, ad esempio, la non concorrenza  alla formazione del reddito dei contributi previdenziali e assistenziali  versati in ottemperanza a disposizioni di legge. Pertanto, non concorrono  alla formazione del reddito i contributi versati dal committente e dal  collaboratore alla Gestione separata tenuta presso l'INPS in ottemperanza  delle disposizioni contenute nell'articolo 2, comma 26, della legge n. 335  dell'8 agosto 1995.        Per quanto   riguarda   i premi corrisposti per l'assicurazione dei  lavoratori parasubordinati in ottemperanza alle disposizioni contenute nel  decreto legislativo del 23 febbraio 2000, n. 38 la scrivente ritiene che  anche tali somme abbiano la natura di contributo assistenziale in quanto  volte a garantire il lavoratore parasubordinato nell'ipotesi di infortunio o  malattia.        Pertanto, come   gia' chiarito per i lavoratori dipendenti con la  circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, si precisa che anche i premi  relativi ad   assicurazioni   per   infortuni e malattie professionali non  concorrono alla formazione del reddito del lavoratore parasubordinato.        La lettera b) del comma 2 dell'articolo 48 prevede, inoltre, la non  concorrenza alla formazione del reddito imponibile delle erogazioni liberali  concesse, in   occasione di festivita' o ricorrenze, alla generalita' o  categorie di   dipendenti,   per   un   importo non superiore, nel periodo  d'imposta, a lire 500.000, e i sussidi occasionali corrisposti in relazione  ad esigenze personali o familiari particolarmente rilevanti.        Il riferimento operato dalla norma alla generalita' o categorie di  dipendenti deve   intendersi,   dal   1   gennaio 2001, operato anche alla  generalita' o   categorie   di collaboratori e sara', pertanto, possibile  applicare tale disposizione nella determinazione del reddito anche qualora  le erogazioni siano concesse dal committente esclusivamente a favore di  alcune categorie di collaboratori.        Un effetto particolarmente rilevante della nuova disciplina concerne  la possibilita'   di   applicare   anche   ai   collaboratori   coordinati   e  continuativi le disposizioni di cui alla lettera g) dell'articolo 48, comma  2, che prevede uno speciale regime agevolativo per le assegnazioni di azioni  alla generalita' dei dipendenti, ed alla lettera g-bis), in tema di stock  options.        La lettera   g) dell'articolo 48 stabilisce che non concorre alla  formazione del reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni offerte  alla generalita' dei dipendenti e detenute per almeno un triennio, per un  importo che non puo' superare complessivamente nel periodo d'imposta lire 4  milioni.        Tale disposizione   diretta   a   favorire l'azionariato popolare dei  dipendenti e' applicabile, alla luce delle modifiche apportate dall'articolo  34 della legge n. 342 del 2000, anche nella determinazione del reddito dei  rapporti in esame, con riferimento  a piani di azionariato rivolti sia alla  generalita' dei dipendenti e collaboratori dell'impresa che esclusivamente  alla generalita' dei collaboratori.        La successiva lettera g-bis) dell'articolo 48 ha, invece, stabilito  che, in   caso   di offerta di azioni al dipendente, non concorre alla  formazione del   reddito l'importo corrispondente alla differenza tra il  valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'importo corrisposto dal  dipendente, a condizione che tale importo sia almeno pari al valore delle  azioni al momento dell'offerta.        Si ritiene, in linea con quanto precisato per le assegnazioni di  azioni ai lavoratori dipendenti con la circolare n. 30/E del 25 febbraio  2000, che tale  disciplina agevolativa sia applicabile anche con riferimento  ad offerte di azioni rivolte a categorie di collaboratori o al singolo  collaboratore.        Si ricorda che l'intera disciplina agevolativa relativa alle azioni  offerte ai dipendenti e collaboratori si applica non solo alle azioni emesse  dalla societa' in cui il dipendente o collaboratore presta la propria  attivita', ma   anche   a   quelle emesse da societa' che direttamente o  indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate  dalla stessa societa' che controlla l'impresa.        Come gia' precisato con la circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, si  ricorda che di tali agevolazioni i collaboratori possono beneficiare a  partire dal 1   gennaio 2001, ancorche' le assegnazioni di azioni siano state  deliberate in anni precedenti.        In virtu' della riconduzione dei redditi derivanti da rapporti di  collaborazione coordinata e continuativa nell'ambito dei redditi assimilati  a quelli di lavoro dipendente cambia, inoltre, il regime fiscale applicabile  alle trasferte effettuate dal collaboratore.        Dal 1   gennaio 2001, infatti, per il trattamento fiscale applicabile  alle indennita'   di   trasferta  e   rimborsi   di   spese   corrisposti ai  collaboratori coordinati e continuativi, occorre fare riferimento, cosi'  come per   quelli   corrisposti ai lavoratori dipendenti, alla disciplina  contenuta nell'articolo   48,   comma   5 del TUIR. Come sopra ricordato,  risultano, invece, abrogate le disposizioni contenute nel primo periodo  dell'articolo 50 del TUIR che stabilivano l'esclusione dal reddito delle  somme documentate e rimborsate per spese di viaggio, alloggio e vitto  relative alle   prestazioni   effettuate fuori dal territorio comunale di  residenza del collaboratore.        Le disposizioni   contenute   nell'articolo   48,   comma 5, del TUIR  stabiliscono, invece, l'applicazione della disciplina delle trasferte nei  casi in cui la prestazione dell'attivita' lavorativa e' resa fuori dalla  sede di lavoro. Tale sede e' determinata dal datore di lavoro ed e'  generalmente indicata&n